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CIR | Dépenses de sous-traitance

En application de l’article 244 quater B, II-d du Code général des impôts (ci-après “CGI”), les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de recherche, confiées à des organismes de recherche publics (ou assimilés) ou à des organismes de recherche privés agréés par le Ministre chargé de la recherche ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions, sont retenues pour déterminer la base du crédit d’impôt recherche (ci-après “CIR”).

Les opérations liées à un projet CIR peuvent être éligibles par nature ou par extension car effectuées dans le cadre d’une démarche de R&D. Ainsi, les travaux éligibles par nature sont ceux qui couvrent les domaines de la recherche fondamentale, de la recherche appliquée et du développement expérimental. Toutefois, selon la doctrine administrative, une opération non éligible par nature le devient lorsqu’elle est indispensable à la réalisation d’un projet lui-même éligible.

Cette règle, de portée générale, devrait s’appliquer aux dépenses de sous-traitance. Ainsi, une opération sous-traitée non éligible au CIR prise isolément devrait toutefois être qualifiée d’éligible si elle est indispensable à la réalisation du projet, lui-même considéré comme éligible au CIR.

Ce point a été acté par la jurisprudence administrative qui a considéré qu’avant de rejeter des dépenses de sous-traitance, il faut (i) étudier si les opérations sous-traitées sont constitutives de R&D ou, à défaut, (ii) étudier si ces opérations, bien que non constitutives de R&D en soit, sont indispensables à l’aboutissement d’un projet lui-même éligible au CIR (CAA Bordeaux, 17 juillet 2015 n°14BX00454).

Néanmoins, la pratique de l’administration fiscale, notamment depuis l’année 2018, consiste à rejeter les dépenses de sous-traitance dès lors que les opérations confiées ne sont pas éligibles par nature au CIR. Cette position se place donc en contradiction avec la jurisprudence et la doctrine sus-mentionnées.

Pour appuyer sa position, l’administration fiscale se réfère à une autre doctrine administrative qui précise que “les dépenses engagées doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de recherche et de développement, nettement individualisées” (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 § 1).

Le contribuable est donc confronté à deux positions doctrinales différentes.

Afin de clarifier cette situation, le Ministère de l’Enseignement supérieur, de la Recherche et de l’Innovation, dans son guide CIR 2018 mis à jour le 19 novembre 2018 précise que “les travaux sous-traités doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de R&D, nettement individualisées (une prestation sous-traitée qui n’est pas de la R&D n’est pas éligible au CIR même si elle est indispensable à la réalisation du projet)“. Cette précision appuie ainsi la position adoptée en pratique par l’administration fiscale. Toutefois, bien que cette position soit précise et exempte d’interprétation, elle est également dépourvue de toute valeur juridique. En effet, le guide CIR n’est publié qu’à titre indicatif et ne possède aucune force juridique ni aucun pouvoir contraignant.

Toutefois, la Cour administrative d’appel de Paris s’est prononcée en fin d’année 2018 sur cette problématique (CAA Paris 20 décembre 2018, n°18PA00256). En l’espèce, il s’agissait de dépenses de sous-traitance non éligibles en soit mais indispensables à la poursuite de projets CIR qualifiés d’éligibles par l’administration fiscale. Or, la CAA rejette les dépenses de sous-traitance aux motifs :

  • Que le contenu des opérations ne peut-être regardé comme présentant les caractéristiques d’une opération de recherche au sens des dispositions de l’article 244 quater B du CGI ;
  • Que la doctrine administrative ne comporte pas d’interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont il est fait application dans l’arrêt en question.

Néanmoins, à la lecture de l’arrêt de la CAA, il ne semblerait pas que ce dernier ait vocation à avoir une portée générale. Il semblerait plutôt s’agir d’une décision d’espèce à portée limitée.

Le contribuable est ainsi aujourd’hui confronté à une divergence d’opinions jurisprudentielles en plus d’une divergence de doctrine. En effet, deux CAA différentes appliquent deux méthodologies différentes s’agissant des dépenses de sous-traitance. Une décision de principe du Conseil d’État serait alors salvatrice pour clarifier la situation.

Une intervention du législateur ne serait pas à exclure non plus. En effet, le législateur a d’abord mis en place l’agrément CIR. Ensuite, est apparu le Référencement des acteurs du conseil en CIR-CII en juillet 2015. Ces éléments démontrent une véritable volonté d’accroissement du recours à la sous-traitance. Or, la décision de la CAA de Paris et la position de l’administration fiscale vont à l’encontre de cette politique crées une rupture d’égalité. Ainsi, une même opération, non éligible par nature mais indispensable à un projet CIR, sera qualifiée d’éligible si elle est poursuivie en interne et rejetée si elle fait l’objet d’une opération de sous-traitance. Devant ce constat, un risque de diminution du recours à la sous-traitance devrait apparaître, le tout dans une optique de sécurisation du CIR des entreprises.

Une position rapide du Conseil d’État ou du législateur est donc vivement attendue.

Nous restons à votre disposition pour toute information complémentaire.

Rédaction : Vincent Zakoïc